Подлежит ли обложению КПН возмещение поставщику-нерезиденту транспортных услуг за перевозку порожнего железнодорожного состава по территории РФ

Вопрос:

Компания - резидент Республики Казахстан по договору с Поставщиком товаров - резидентом Российской Федерации обязана произвести возврат порожних вагонов, на которых был доставлен импортный товар и возместить Поставщику транспортные расходы по перевозке порожнего подвижного состава, а именно железнодорожный тариф, уплаченный Поставщиком по порожним вагонам на территории Российской Федерации.
При возврате порожних вагонов оформляется железнодорожная накладная международного образца, которая является договором перевозки.
Возмещение тарифа по территории Российской Федерации производится Поставщику на основании акта и счета Поставщика, а также счетов ОАО «Российские железные дороги», выставленных Поставщику.
То есть предоставленные Поставщиком учетные документы, подтверждают, что сумма доходов по возмещению транспортных расходов относится к доходам, полученным от выполнения работ, оказания услуг за пределами Республике Казахстан. 

Просим подтвердить, что в указанной ситуации возмещение Поставщику нерезиденту транспортных услуг (оплата железнодорожного тарифа) по перевозке порожнего железнодорожного состава по территории Российской Федерации, как доход нерезидента, полученный из источников в Республике Казахстан не подлежит обложению корпоративным подоходным налогом у Компании, так как получен Поставщиком от выполнения работ, оказания услуг за пределами Республики Казахстан.

 

Ответ: 

Согласно подпункту 17) пункта 1 статьи 644 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г. №120-VI доходом нерезидента из источников в Республике Казахстан признается доход от оказания услуг по международной перевозке. 

В целях настоящего раздела международными перевозками признаются любые перевозки пассажиров, багажа, товаров, в том числе почты, морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, осуществляемые между пунктами, находящимися в разных государствах, одним из которых является Республика Казахстан. 

Международными перевозками в целях настоящего раздела не признаются: 

 

• перевозка, осуществляемая исключительно между пунктами, находящимися за пределами Республики Казахстан, а также исключительно между пунктами, находящимися на территории Республики Казахстан; 
• транспортировка товаров по магистральным трубопроводам.

 

Пунктом 1 статьи 645 Налогового кодекса установлено, что доходы из источников в Республике Казахстан юридического лица-нерезидента, деятельность которого не приводит к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан (далее в целях настоящей главы - нерезидент), облагаются корпоративным подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов. 

При этом сумма корпоративного подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 646 настоящего Кодекса, к сумме доходов, указанных в статье 644 настоящего Кодекса, за исключением доходов, указанных в пункте 9 настоящей статьи. 

Согласно подпункту 4) пункта 1 статьи 646 Налогового кодекса доходы нерезидента из источников в Республике Казахстан подлежат налогообложению у источника выплаты по следующим ставкам, если иное не установлено пунктами 2 и 3 настоящей статьи, в том числе доходы от оказания услуг по международной перевозке - 5 процентов. 

При этом следует отметить, что согласно пункту 8 статьи 645 Налогового кодекса при наличии в контракте, заключенном с нерезидентом, положений, предусматривающих выполнение, оказание различных видов работ, услуг на территории Республики Казахстан и за ее пределами, порядок исчисления и удержания подоходного налога у источника выплаты, установленный настоящей статьей, применяется к каждому виду работ, услуг отдельно. 

Каждый этап выполненных работ, оказанных услуг нерезидентом в рамках единого производственно-технологического цикла рассматривается как отдельный вид работ, услуг в целях исчисления и удержания подоходного налога у источника выплаты с доходов нерезидента. 

При этом общая сумма доходов нерезидента по вышеуказанному контракту должна быть обоснованно распределена на доходы, полученные от выполнения работ, оказания услуг в Республике Казахстан и за ее пределами. 

В целях применения положений настоящего пункта нерезидент обязан представить получателю услуг копии учетной документации, составленной в соответствии с законодательством Республики Казахстан и (или) иностранного государства, подтверждающей распределение общей суммы дохода нерезидента на доходы, полученные от выполнения работ, оказания услуг в Республике Казахстан, и на доходы, полученные от выполнения работ, оказания услуг за ее пределами. 

При отсутствии такого распределения или необоснованном распределении дохода нерезидента, приведшего к занижению суммы дохода нерезидента, подлежащего налогообложению в Республике Казахстан в соответствии с положениями настоящей статьи, налогообложению подлежит совокупная сумма дохода нерезидента, полученного по вышеуказанному контракту от выполнения работ, оказания услуг как в Республике Казахстан, так и за ее пределами. 

Учитывая изложенное, в случае если перевозка порожних вагонов будет осуществляться между пунктами, находящимися в разных государствах, одним из которых является Республики Казахстан, данная перевозка признается в целях налогообложения международной перевозкой и, соответственно, стоимость перевозки, осуществляемая по территории Республики Казахстан подлежит обложению корпоративным подоходным налогом у источника выплаты в Республике Казахстан. 

 

Вместе с тем, учитывая, что между между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации заключена и ратифицирована Конвенция об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (далее – Конвенция), соответственно при налогообложении доходов резидентов Республики Казахстан и Российской Федерации применяются положения Конвенции. 

Согласно пункту 1 статьи 8 Конвенции прибыль, полученная резидентом Договаривающегося Государства от эксплуатации морских, речных, воздушных судов, железнодорожного или автомобильного транспорта в международной перевозке облагается налогом только в этом Государстве. 

В свою очередь, пунктом 1 статьи 660 Налогового кодекса предусмотрено, что положения международного договора, регулирующего вопросы избежания двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов, одной из сторон которого является Республика Казахстан (далее - международный договор), применяются к лицам, которые являются резидентами одного или обоих государств, заключивших такой договор. 

Пунктами 3 и 4 статьи 666 Налогового кодекса установлено, что налоговый агент имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения при выплате дохода нерезиденту или отнесении начисленного, но не выплаченного дохода нерезидента на вычеты. 

В случае выплаты дохода нерезиденту - взаимосвязанной стороне, являющемуся резидентом государства, с которым Республикой Казахстан заключен международный договор, в который не внесены изменения многосторонним международным договором, налоговый агент вправе применить положение части первой настоящего пункта при условии, что такой нерезидент является окончательным (фактическим) получателем (владельцем) дохода. 

В случае выплаты дохода нерезиденту - взаимосвязанной стороне, являющемуся резидентом государства, с которым Республикой Казахстан заключен международный договор, в который внесены изменения многосторонним международным договором, налоговый агент вправе применить положение части первой настоящего пункта при одновременном выполнении следующих условий: 

 

• такой доход подлежит включению в налогооблагаемый доход нерезидента в иностранном государстве, резидентом которого является нерезидент, и подлежит обложению налогом без права на исключение такого дохода из налогооблагаемого дохода и (или) уменьшение (корректировка) налогооблагаемого дохода на сумму такого дохода в отчетном периоде, и (или) возврата в отчетном и (или) последующих периодах налога, уплаченного с этого налогооблагаемого дохода;
• номинальная ставка налога, которая применяется при обложении этого дохода в иностранном государстве, резидентом которого является нерезидент, в отчетном периоде составляет не менее 15 процентов. 

 

Для целей части третьей настоящего пункта под номинальной ставкой понимается ставка, установленная налоговым законодательством иностранного государства. 

Международный договор применяется при условии представления нерезидентом налоговому агенту документа, подтверждающего резидентство нерезидента. 

Таким образом, налоговый агент при выплате дохода нерезидента из источников в Республике Казахстан вправе применить положения Конвенции в части освобождения такого дохода от налогообложения, при соблюдении условий, установленных в статье 666 Налогового кодекса. 

 

Вместе с тем, следует отметить, что Республика Казахстан и Российская Федерация присоединились к Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее – Многосторонняя конвенция), в связи с чем, при применении положений Конвенции необходимо учитывать положения Многосторонней конвенции. 

Так, основываясь на положениях Венской конвенции о праве международных договоров от 23 мая 1969 года, в частности, статье 31 данной Конвенции, любой международный документ должен трактоваться на основе целей и задач, описанных в преамбуле данного международного договора. 

При этом, в соответствии с пунктом 1 статьи 6 Многосторонней конвенции в преамбула Конвенции изложена в новой редакции: «Намереваясь устранить двойное налогообложение в отношении налогов, на которые распространяется настоящее соглашение, не создавая возможности для неналогообложения или пониженного налогообложения посредством избежания или уклонения от уплаты налогов (в том числе через использование резидентами третьих юрисдикций преимуществ соглашений, нацеленных на получение льгот, предусмотренных таким соглашением)». 

Более того, положениями преамбулы самой Многосторонней конвенции продиктовано: «…Признавая, что правительства несут значительные потери бюджета в части налога на прибыль организаций из-за агрессивного международного налогового планирования, в результате которых прибыль искусственно выводится на территории, где она не облагается налогом или облагается по пониженной ставке;…Признавая важность обеспечения того, чтобы прибыль облагалась налогом по месту ведения основной экономической деятельности, в результате которой формируется прибыль и создается стоимость…». 

Также, в соответствии пунктом 1 статьи 7 Многосторонней конвенции предусмотрено, что независимо от любых положений налогового соглашения, льгота в соответствии с налоговым соглашением не предоставляется в отношении вида дохода или капитала, если, принимая во внимание все соответствующие факты и обстоятельства, есть основания полагать, что получение такой льготы было одной из основных целей какого-либо соглашения или сделки, которые прямо или косвенно привели к этой льготе, если только не было установлено, что предоставление такой льготы в этих обстоятельствах будет соответствовать целям и задачам соответствующих положений налоговых соглашений (далее – Тест на основную цель). 

Исходя из положений Венской конвенции, преамбулы Многосторонней конвенции и преамбулы Конвенции, с учетом изменений, внесенных Многосторонней конвенцией, следует, что если доход резидента иностранного государства не подлежит в данном государстве включению в налогооблагаемый доход данного нерезидента либо подлежит обложению налогом с правом на исключение такого дохода из налогооблагаемого дохода и (или) уменьшение (корректировка) налогооблагаемого дохода на сумму такого дохода, то существует большая вероятность, что одной из целей транзакции такому нерезиденту было получение льготы, предусмотренной налоговым соглашением. 

Таким образом, в случае если при проведении Теста на основную цель будет установлено, что одной из целей выплаты нерезиденту дохода является получение льготы, предусмотренной Конвенцией, налоговый агент не вправе освобождать от налогообложения такой доход. 

 

Также, следует отметить, что согласно пунктам 2 и 3 статьи 12 Конвенции однако, такие роялти также могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель и фактический владелец роялти является резидентом другого Договаривающегося Государства, то налог взимаемый таким образом не должен превышать 10 процентов общей суммы роялти. 

Термин «роялти» при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы, кинематографические фильмы и телефильмы, видеофильмы или записи для радио и телевидения, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта и платежи за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием. 

При этом согласно Классификатору основных фондов, утвержденного и введенного в действие приказом Председателя Комитета по техническому регулированию и метрологии Министерства индустрии и торговли Республики Казахстан от 7 сентября 2009 года № 451-од состав подвижной прочий, в том числе вагоны грузовые несамоходные отнесены к разделу 141.300000 «Оборудование транспортное прочее». 

Следовательно, выплата дохода нерезиденту за аренду (пользование) вагонами признается роялти и подлежит обложению корпоративным подоходным налогом у источника выплаты.