Юридические услуги

 

Бухгалтерские услуги

 

ПЕЧАТИ И ШТАМПЫ

+7 727 983 39 67+7 708 983 39 67

+7 701 618 08 88+7 701 688 81 88

г Алматы, ул.Казыбек би, дом 117/86,офис 307

      allegoriya.too@mail.ru

Юридические услуги Бухгалтерские услуги Печати и штампы Налоговые консультации

Какими налогами облагаются услуги по сопровождению и технической поддержке ПО компанией-резидентом РФ


Вопрос:
Между ТОО (резидент РК) и ООО (резидент РФ) заключен рамочный Договор на внедрение и сопровождение ПО (далее – Договор). Согласно Приложениям к данному Договору ООО оказывал услуги по внедрению ПО, работы по доработке ПО и услуги по сопровождению/тех. поддержки ПО.
При этом, лицензия на ПО у ООО (резидент РФ) никогда не приобреталась, контрагент исключительно дорабатывал/внедрял/сопровождал ПО, приобретенное ранее у другого контрагента-нерезидента (в рамках отдельного Лицензионного Договора). 

Исходя из изложенного, прошу разъяснить возникают ли у ТОО обязательства по удержанию и уплате КПН у источника выплаты по доходам ООО за услуги по сопровождению и технической поддержке ПО в рамках вышеуказанного рамочного Договора. 
Если да, то по какой ставке?

Ответ: 
В соответствии с подпунктом 13) пункта 1 статьи 644 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) доходом нерезидента из источников в Республике Казахстан признается доход в виде роялти. 

Согласно части третьей подпункта 52) пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса роялти - платеж за использование или право на использование авторских прав, программного обеспечения, чертежей или моделей, за исключением полной или частичной реализации имущественных (исключительных) прав на объект интеллектуальной собственности; использование или право на использование патентов, товарных знаков или других подобных видов прав. 

Пунктом 1 статьи 645 Налогового кодекса определено, что доходы из источников в Республике Казахстан юридического лица-нерезидента, деятельность которого не приводит к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан (далее в целях данной главы - нерезидент), облагаются корпоративным подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов. 

При этом сумма корпоративного подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 646 Налогового кодекса, к сумме доходов, указанных в статье 644 Налогового кодекса, за исключением доходов, указанных в пункте 9 данной статьи. 

Исчисление и удержание корпоративного подоходного налога по доходам, облагаемым у источника выплаты, производятся налоговым агентом:
1) не позднее дня выплаты доходов нерезиденту - по начисленным и выплаченным доходам;
2) не позднее срока, установленного пунктом 1 статьи 315 Налогового кодекса для представления декларации по корпоративному подоходному налогу, - по начисленным и невыплаченным доходам, которые отнесены на вычеты. 

Подпунктом 5) пункта 1 статьи 646 Налогового кодекса установлено, что доходы нерезидента из источников в Республике Казахстан подлежат налогообложению у источника выплаты по следующим ставкам, в том числе доходы от прироста стоимости, дивиденды, вознаграждения, роялти - 15 процентов. 

Вместе с тем согласно пункту 5 статьи 2 Налогового кодекса, если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе, применяются правила указанного договора. Учитывая, что между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации заключена Конвенция об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (далее - Конвенция), при налогообложении доходов резидентов Российской Федерации будут применяться положения Конвенции. 

Согласно пункту 2 статьи 12 Конвенции однако, такие роялти также могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель и фактический владелец роялти является резидентом другого Договаривающегося Государства, то налог взимаемый таким образом не должен превышать 10 процентов общей суммы роялти. 

Пунктом 3 статьи 12 Конвенции предусмотрено, что термин «роялти» при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы, кинематографические фильмы и телефильмы, видеофильмы или записи для радио и телевидения, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта и платежи за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием. 

Также, Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в 2017 году разработана и опубликована новая редакция Модельной конвенции по налогам на доходы и капитал (далее – Модельная налоговая конвенция) и Комментарии к Модельной налоговой конвенции (далее – Комментарии). 

Согласно пункту 3 Введения Модельной налоговой конвенции это основные цели Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доходы и капитал, которая предоставляет средства для решения на единообразной основе наиболее распространенных проблем, возникающих в области международного юридического двойного налогообложения. 

В соответствии с рекомендациями Совета ОЭСР, страны-члены ОЭСР при заключении или пересмотре двусторонних конвенций должны соблюдать настоящую Модельную конвенцию, как она интерпретируется в комментариях к ней, и с учетом содержащихся в ней оговорок, и их налоговые органы должны следовать этим время от времени изменяющимся комментариям и с учитывать замечания по ним при применении и толковании положений своих двусторонних налоговых конвенций, основанных на Модельной конвенции. 

Таким образом, налоговые органы при применении международных договоров, регулирующих вопросы избежание двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов обязаны учитывать положения Модельной налоговой конвенции и Комментарии к ней. 

Из пункта 12.2 Комментариев к статье 12 следует, что характер платежей, получаемых по сделкам, связанным с передачей компьютерного программного обеспечения, зависит от характера прав, приобретаемых получателем в соответствии с конкретной договоренностью об использовании и эксплуатации программы. 

Права в компьютерных программах являются одной из форм интеллектуальной собственности. Исследование практики стран ОЭСР показало, что все из них, кроме одной защищают права на компьютерные программы прямо или косвенно в соответствии с законодательством об авторском праве. 

Хотя термин «программное обеспечение» широко используется для описания как программ, которые содержат права на интеллектуальную собственность (авторское право), так и средств, на которых они воплощены, законодательство большинства стран ОЭСР в области авторского права признаёт различие между авторским правом в программе и программном обеспечении, которое включает копию программы, защищенной авторским правом. 

Передача прав в отношении программного обеспечения происходит различными способами, от полного отчуждения прав на авторское право в программе до продажи продукта, в отношении которого применяются ограничения на использование. 

Возмещение также может выплачиваться в различной форме. 

Пунктом 17 Комментариев к статье 12 предусмотрено, что платежи за программное обеспечение могут производиться по смешанным договорам. 

Примеры таких договоров включают продажи компьютерного оборудования со встроенным программным обеспечением и уступки права на использование программного обеспечения в сочетании с предоставлением услуг. 

Методы, изложенные в вышеприведённом параграфе 11.6 для решения аналогичных проблем в отношении патентных отчислений и ноу-хау одинаково применимы к компьютерному ПО. 

При необходимости, общую сумму подлежащего уплате по договору возмещения следует разбить на основе информации, содержащейся в договоре, или посредством разумного распределения с применением соответствующего налогового режима к каждой распределённой части. 

Согласно пункту 11.6 Комментариев к статье 12 в деловой практике встречаются контракты, которые охватывают как ноу-хау, так и оказание технической помощи. 

Одним из примеров такого рода договоров является договор франчайзинга, когда франчайзер делится своими знаниями и опытом с получателем франшизы и, кроме того, предоставляет ему различную техническую помощь, которая в определенных случаях подкрепляется финансовой помощью и поставками товаров. 

Надлежащий подход к смешанным договорам состоит в том, чтобы в принципе разбить на основе информации, содержащейся в договоре, или посредством объективного распределения, общую сумму предусмотренного возмещения в соответствии с различными частями того, что предоставляется по договору, а затем применить к каждой определённой таким образом части надлежащий режим налогообложения. 

Если, однако, одна из частей того, что предоставляется по договору, представляет собой основную цель договора, а другие части носят лишь вспомогательный и несущественный характер, то режим, применимый к основной части, должен, как правило, применяться ко всей сумме возмещения. 

Соответственно, в случае предоставления права пользования программным обеспечением в сочетании с предоставлением услуг по технической поддержке, носящий вспомогательный характер, то режим применяемый к основной части (предоставление права пользования Лицензиями и Программным обеспечением - роялти) должен применяться ко всей сумме возмещения по технической поддержке, то есть признаваться роялти. 

В свою очередь, пунктом 1 статьи 660 Налогового кодекса предусмотрено, что положения международного договора, регулирующего вопросы избежания двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов, одной из сторон которого является Республика Казахстан (далее - международный договор), применяются к лицам, которые являются резидентами одного или обоих государств, заключивших такой договор. 

Согласно пункту 1 статьи 667 Налогового кодекса, если иное не установлено международным договором, при выплате доходов нерезиденту в виде дивидендов, вознаграждений и (или) роялти или при отнесении невыплаченных доходов нерезидента в виде вознаграждений и (или) роялти на вычеты налоговый агент вправе самостоятельно применить освобождение от налогообложения или сниженную ставку налога, предусмотренную международным договором, при соблюдении следующих условий:
1) нерезидент является окончательным (фактическим) получателем (владельцем) дохода;
2) налоговому агенту в срок, установленный пунктом 4 статьи 666 настоящего Кодекса, представлен документ, подтверждающий резидентство нерезидента. 

В целях настоящего раздела под окончательным (фактическим) получателем (владельцем) доходов следует понимать лицо, которое имеет право владения, пользования, распоряжения доходами и не является посредником в отношении такого дохода, в том числе агентом, номинальным держателем. 

Таким образом, налоговый агент при выплате дохода в виде роялти резиденту Российской Федерации вправе применить пониженную ставку в размере 10 процентов, предусмотренную пунктом 2 статьи 12 Конвенции при соблюдении условий, предусмотренных статьей 667 Налогового кодекса. 

Вместе с тем, следует отметить, что Республика Казахстан и Российская Федерация присоединились к Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее – Многосторонняя конвенция), в связи с чем, при применении положений Конвенции необходимо учитывать положения Многосторонней конвенции. 

Так, основываясь на положениях Венской конвенции о праве международных договоров от 23 мая 1969 года, в частности, статье 31 данной Конвенции, любой международный документ должен трактоваться на основе целей и задач, описанных в преамбуле данного международного договора. 

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 6 Многосторонней конвенции в преамбула Конвенции изложена в новой редакции: «Намереваясь устранить двойное налогообложение в отношении налогов, на которые распространяется настоящее соглашение, не создавая возможности для неналогообложения или пониженного налогообложения посредством избежания или уклонения от уплаты налогов (в том числе через использование резидентами третьих юрисдикций преимуществ соглашений, нацеленных на получение льгот, предусмотренных таким соглашением)». 

Более того, положениями преамбулы самой Многосторонней конвенции продиктовано: «…Признавая, что правительства несут значительные потери бюджета в части налога на прибыль организаций из-за агрессивного международного налогового планирования, в результате которых прибыль искусственно выводится на территории, где она не облагается налогом или облагается по пониженной ставке;…Признавая важность обеспечения того, чтобы прибыль облагалась налогом по месту ведения основной экономической деятельности, в результате которой формируется прибыль и создается стоимость…». 

Также, в соответствии пунктом 1 статьи 7 Многосторонней конвенции предусмотрено, что независимо от любых положений налогового соглашения, льгота в соответствии с налоговым соглашением не предоставляется в отношении вида дохода или капитала, если, принимая во внимание все соответствующие факты и обстоятельства, есть основания полагать, что получение такой льготы было одной из основных целей какого-либо соглашения или сделки, которые прямо или косвенно привели к этой льготе, если только не было установлено, что предоставление такой льготы в этих обстоятельствах будет соответствовать целям и задачам соответствующих положений налоговых соглашений (далее – Тест на основную цель). 

Исходя из положений Венской конвенции, преамбулы Многосторонней конвенции и преамбулы Конвенции, с учетом изменений, внесенных Многосторонней конвенцией, следует, что если доход резидента иностранного государства не подлежит в данном государстве включению в налогооблагаемый доход данного нерезидента либо подлежит обложению налогом с правом на исключение такого дохода из налогооблагаемого дохода и (или) уменьшение (корректировка) налогооблагаемого дохода на сумму такого дохода, то существует большая вероятность, что одной из целей транзакции такому нерезиденту было получение льготы, предусмотренной налоговым соглашением. 

Таким образом, в случае если при проведении Теста на основную цель будет установлено, что одной из целей выплаты нерезиденту дохода в виде роялти является получение льготы, предусмотренной Конвенцией, налоговый агент при выплате такого дохода не вправе применять пониженную ставку корпоративного подоходного налога, предусмотренную Конвенцией. 

Также отмечаем, что освобождение, предусмотренное подпунктом 11) пункта 9 статьи 645 Налогового кодекса к доходам, выплачиваемым нерезиденту в виде роялти неприменимо, так как обложение роялти осуществляется вне зависимости от места оказания работ (услуг), облагаемых роялти.30.09.1